Нормативное регулирование бухгалтерского учета готовой продукции

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2024, N 12

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

Основным показателем, отражающим эффективность производственной деятельности организации, является объем производимой и реализуемой им продукции. В статье рассмотрены вопросы нормативного регулирования бухгалтерского учета по операциям выпуска, хранения и реализации готовой продукции.

Готовая продукция, согласно Большой советской энциклопедии, это продукция, соответствующая утвержденным стандартам или техническим условиям и принятая отделом технического контроля <1>. Процесс выпуска и продажи готовой продукции является одним из основных элементов в системе бухгалтерского учетного наблюдения. Формируемая в учете информация позволяет не только отследить объем произведенной и реализованной продукции, но и составить план производства на будущие периоды.

--------------------------------

<1> Большая советская энциклопедия / Гл. ред. О.Ю. Шмидт. Москва: Советская энциклопедия, 1926 - 1947.

Процесс производства и последующего использования готовой продукции включает следующие стадии учетного наблюдения:

1) формирование себестоимости;

2) отражение операций на счетах бухгалтерского учета;

3) оформление операций первичными документами.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета в России реализуется в соответствии с требованиями Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", других федеральных законов: Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"; Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" - и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.

Принципы, в соответствии с которыми ведется бухгалтерский учет, установлены Федеральным законом N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" <2>:

1) соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

2) единства системы требований к бухгалтерскому учету;

3) установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

4) применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

5) обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов.

--------------------------------

<2> О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ // https://www.consultant.ru.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации установлена в ст. 21 Федерального закона N 402-ФЗ и включает пять уровней нормативных документов, имеющих как обязательный, так и рекомендательный характер. Нормативные акты, прямо или косвенно регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета операций с готовой продукцией, представлены на рис. 1.

Основные нормативные документы по учету готовой продукции

Рисунок 1

Источник: авторская разработка.

Ведущая роль в вопросах нормативного регулирования операций с готовой продукцией принадлежит ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденному Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н <3>. ФСБУ 5/2019 "Запасы" трактует готовую продукцию как активы, законченные обработкой, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации (см. рис. 2).

--------------------------------

<3> Приказ Минфина России от 15.11.2019 N 180н "Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (вместе с ФСБУ 5/2019...) // https://www.consultant.ru.

Виды готовой продукции по отраслям

┌───────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────┐

│ Продукция │ │ Продукция │ │ Продукция │

│растениеводства│ │ животноводства│ │ промышленных │

│ │ │ │ │ производств │

└┬──────────────┘ └┬──────────────┘ └┬──────────────┘

│ ┌────────────┐ │ ┌────────────┐ │ ┌────────────┐

├─┤ зерно │ ├─┤ мясо │ ├─┤ кирпич │

│ └────────────┘ │ └────────────┘ │ └────────────┘

│ ┌────────────┐ │ ┌────────────┐ │ ┌────────────┐

├─┤ семена │ ├─┤ молоко │ ├─┤ доски │

│ └────────────┘ │ └────────────┘ │ └────────────┘

│ ┌────────────┐ │ ┌────────────┐ │ ┌────────────┐

└─┤ корма │ └─┤ шерсть │ └─┤ мебель │

└────────────┘ └────────────┘ └────────────┘

Рисунок 2

Источник: авторская разработка.

Данное в Стандарте определение в большей степени ориентировано на продукцию промышленного производства, производимую для целей реализации или по индивидуальному заказу, при этом продукция сельскохозяйственного производства, и на это указывает Н.Г. Белов, может расходоваться и внутри хозяйства. Кроме того, готовая продукция сельского хозяйства является продуктом природного процесса, что обусловливает наличие как основной, так и побочной продукции [1].

Особенности готовой продукции сельскохозяйственного производства учтены в п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", согласно которому готовая продукция является частью запасов, т.е. активов, потребляемых или продаваемых в рамках обычного операционного цикла организации либо используемых в течение периода не более 12 месяцев [2].

Основной целью бухгалтерского учета в процессе производства готовой продукции является определение ее себестоимости. В п. 9 ФСБУ 5/2019 "Запасы" сказано, что запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости. В п. 19 указанного ранее Стандарта также отмечено, что продукцию сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также товары, торгуемые на организованных торгах, допускается оценивать при признании по справедливой стоимости.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России построена таким образом, что положения отдельного документа находятся во взаимосвязи со всеми актами системы и не могут противоречить друг другу.

Нормы и правила, предопределяющие требования к учету готовой продукции, содержатся не только в ФСБУ 5/2019 "Запасы", но и в ряде других нормативных документов, например в Приказе Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (ред. от 11.04.2018), согласно которому готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат <4> (см. рис. 3).

--------------------------------

<4> Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н // https://www.consultant.ru.

Виды стоимостных оценок готовой продукции

Рисунок 3

Источник: авторская разработка.

Порядок исчисления фактической себестоимости готовой продукции определен в п. 23 ФСБУ 5/2019, в частности в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

К таким затратам относятся:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты) (см. рис. 4).

Расчет себестоимости готовой продукции

┌──────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│Прямые затраты (сырье,│ │Процесс производства.│ │ Оприходование │

│ зарплата рабочих, ├──>│ Калькуляция плановой├──>│ готовой продукции │

│ отчисления в фонды │ │ себестоимости │ │ на склад │

│ и др.) │ │ │ │ │

└──────────────────────┘ └─────────────────────┘ └──────────┬─────────┘

┌────────────────────────────────────────────────────┘

\│/

┌──────────┴───────────┐ ┌────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│ │ │ Расчет отклонений │ │ Отнесение отклонений│

│ Расчет фактической ├──>│ фактической ├──>│ на учет результатов │

│ себестоимости │ │ себестоимости от │ │ или на себестоимость│

│ │ │ плановой │ │ продукции на складе │

└──────────────────────┘ └────────────────────┘ └─────────────────────┘

┌──────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Косвенные затраты │ │ Учет финансовых │

│ (амортизация, ├──>│ результатов │

│ электроэнергия и др.)│ │ │

└──────────────────────┘ └───────────────────┘

Рисунок 4

Источник: авторская разработка.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Под расходами по обычным видам деятельности в ПБУ 10/99 понимаются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг <5>.

--------------------------------

<5> Расходы организации: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99): Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н // https://www.consultant.ru.

Согласно ФСБУ 5/2019 "Запасы" организация самостоятельно определяет, какие именно затраты будут включаться в состав основных, относимых на себестоимость производимой продукции, а также перечень косвенных расходов, не включаемых в себестоимость. Перечень затрат, относимых к той или иной категории, непосредственно зависит от вида производимой продукции.

В Законе N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В качестве первичного учетного документа, подтверждающего операции с готовой продукцией, можно использовать типовые формы, установленные Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66, Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, или самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов. Если организация выбирает вариант, при котором будут использованы внутренне созданные учетные документы, это должно быть обязательно отражено в ее учетной политике. Общие вопросы формирования учетной политики, а также требования по ее соблюдению установлены ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) (см. рис. 5).

Первичный учет операций с готовой продукцией

Рисунок 5

Источник: авторская разработка.

Представленный на рис. 1 перечень документов не является исчерпывающим, например при принятии к учету продукции отрасли растениеводства применяются реестр отправки зерна и другой продукции с поля (СП-1), талоны шофера (водителя) (СП-5) и комбайнера (СП-6), ведомость движения зерна и другой продукции (СП-11), для отражения продукции отрасли животноводства могут быть использованы дневник поступления сельскохозяйственной продукции (СП-14), журнал учета надоя молока (СП-21), ведомость учета движения молока (СП-23), акт настрига и приема шерсти (СП-24) и другие документы <6> [4].

--------------------------------

<6> Документы и документооборот в бухгалтерском учете: Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ 27/2021): Приказ Минфина России от 16.04.2021 N 62н // https://www.consultant.ru.

Требования к порядку составления первичного учетного документа определены в Стандарте ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете" <6>. Под документами бухгалтерского учета понимаются первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета. Документы бухгалтерского учета должны соответствовать требованиям, установленным Федеральным законом "О бухгалтерском учете". ФСБУ 27/2021 содержит требование, согласно которому документы бухгалтерского учета должны быть составлены на русском языке, величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета записывается в регистрах бухгалтерского учета в рублях независимо от валюты факта хозяйственной жизни или места ведения деятельности экономическим субъектом.

Особое внимание в бухгалтерском и налоговом законодательстве уделяется вопросам реализации готовой продукции. Формирование финансового результата от продажи продукции является объектом пристального наблюдения и подчинено требованиям таких нормативных документов, как Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), ПБУ 9/99, Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (ред. от 02.04.2021).

Вопросам купли-продажи готовой продукции посвящена гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации <7>. Среди наиболее значимых можно отметить ст. 454 "Договор купли-продажи", согласно которой по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену); ст. 456 "Обязанности продавца по передаче товара", ст. 485 "Цена товара", согласно которой покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи; ст. 486 "Оплата товара", ст. 487 "Предварительная оплата товара", ст. 489 "Оплата товара в рассрочку" и ряд других статей, определяющих права и обязанности сторон, участвующих в сделке купли-продажи готовой продукции.

--------------------------------

<7> Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая (ГК РФ, часть вторая) // https://www.consultant.ru.

Вопросы реализации товаров регламентированы также ст. 39 "Реализация товаров, работ или услуг" НК РФ, в соответствии с которой реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Передача прав собственности может быть также осуществлена на безвозмездной основе <8>.

--------------------------------

<8> Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) // https://www.consultant.ru.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг), является объектом налогообложения по НДС. Вопросы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость закреплены гл. 21 НК РФ <8>.

Признание объекта в бухгалтерском учете осуществляется посредством отражения операции на счетах бухгалтерского учета. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" для учета готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция" <9> (см. рис. 6).

--------------------------------

<9> Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н // https://www.consultant.ru.

Отражение операций с готовой продукцией на счетах

бухгалтерского учета

Рисунок 6

Источник: авторская разработка.

Инструкцией по применению плана счетов допускается два варианта ведения учета: с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или без него. Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг, по кредиту отражается нормативная (плановая) себестоимость <9>.

1-й вариант. Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" применяется

Если организация при формировании учетной политики выбирает вариант учета готовой продукции по твердым учетным ценам, необходимо использование счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" активно-пассивный, предназначен для выявления разницы между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции в учетных ценах. Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что счет закрывается ежемесячно и, следовательно, может применяться только в ситуации, когда вся произведенная в периоде продукция отгружается покупателям в этом же периоде.

На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:

Отражена фактическая себестоимость полученной из производства готовой продукции:

Дт 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

Кт 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Принята к учету готовая продукция по плановым (учетным) ценам:

Дт 43 "Готовая продукция"

Кт 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Списана реализованная продукция:

Дт 90 "Продажи"

Кт 43 "Готовая продукция".

Ежемесячно, согласно требованиям Инструкции по применению Плана счетов, счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается. Возникшие отклонения полностью списываются на расходы периода без распределения между остатками готовой, отгруженной и реализованной продукции.

- фактическая себестоимость превышает плановую:

Дт 90 "Продажи"

Кт 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- нормативная (плановая) себестоимость превышает фактическую:

2-й вариант. Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не применяется

Наиболее распространенным является вариант учета готовой продукции без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Готовая продукция, поступающая из производства, отражается непосредственно на счете 43 "Готовая продукция" по фактической себестоимости, при единичном или мелкосерийном производстве, или по нормативной (плановой) себестоимости:

Дт 43 "Готовая продукция"

Кт 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Фактическую себестоимость выпущенной из производства продукции возможно рассчитать только в конце месяца, в сельском хозяйстве расчет производят в конце года, выбытие продукции происходит в течение всего отчетного периода. Списание продукции на реализацию может быть как по плановой, так и по фактической себестоимости:

Дт 90 "Продажи"

Кт 43 "Готовая продукция".

В конце отчетного периода после расчета фактической себестоимости происходит распределение отклонений:

- фактическая себестоимость превышает плановую:

Дт 90 "Продажи"

Кт 43 "Готовая продукция";

- нормативная (плановая) себестоимость превышает фактическую:

Заключительным этапом является раскрытие в отчетности информации о наличии готовой продукции на конец отчетного периода. Согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 "Запасы" запасы коммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (см. рис. 7):

1) фактическая себестоимость запасов;

2) чистая стоимость продажи запасов.

Оценка готовой продукции в отчетности

Рисунок 7

Источник: авторская разработка.

Превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. Признаки, свидетельствующие о возможном обесценении запасов, представлены в п. 30 ФСБУ 5/2019, к ним относят: моральное устаревание запасов, потерю первоначальных качеств, снижение рыночной стоимости готовой продукции, сужение рынков сбыта готовой продукции и др. [3, 5].

При наличии обесценения запасов готовой продукции необходимо создавать резерв в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.

Дт 90 "Продажи"

Кт 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).

Раскрытие информации в отчетности о наличии готовой продукции осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Список литературы

1. Белов Н.Г. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Учебник. М.: Эксмо, 2010. С. 146.

2. Костева Н.Н., Павлюченко Т.Н. Особенности применения ФСБУ 5/2019 "Запасы" / Теория и практика инновационных технологий в АПК: Материалы национальной научно-практической конференции, Воронеж, 18 - 29 марта 2021 г. Воронеж: Воронежский государственный аграрный университет им. Императора Петра I, 2021. С. 248 - 254.

3. Павлюченко Т.Н., Пархоменко Д.П. Теоретические аспекты оценки готовой продукции / Научно-технический прогресс в сельскохозяйственном производстве: Сборник докладов XII Международной научно-практической конференции молодых ученых, Великие Луки, 13 - 14 апреля 2017 г. В 2 томах. Великие Луки: Великолукская государственная сельскохозяйственная академия, 2017. С. 190 - 195.

4. Павлюченко Т.Н., Чиркова Е.Н. Учет готовой продукции растениеводства / Принципы и технологии экологизации производства в сельском, лесном и рыбном хозяйстве: Материалы 68-й международной научно-практической конференции, Рязань, 26 - 27 апреля 2017 г. Рязань: Рязанский государственный агротехнологический университет им. П.А. Костычева, 2017. С. 313 - 316.

5. Павлюченко Т.Н., Любицкая Ю.А. Учет запасов по ФСБУ 5/2019: проблемы и решения / Политэкономические проблемы развития современных агроэкономических систем: Материалы национальной научно-практической конференции, Воронеж, 25 мая 2021 г. Воронеж: Воронежский государственный аграрный университет им. Императора Петра I, 2021. С. 250 - 254.

Т.Н. Павлюченко

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Воронежский государственный аграрный

университет им. Императора Петра I

Воронеж, Российская Федерация

Подписано в печать

20.12.2024