Отражение бухгалтерском учете операций по расчетам аккредитивом

 (Консультация эксперта, 2025). Документ предоставлен Консультант Плюс www.consultant.ru Дата сохранения: 10.06.2025

Отражение в бухгалтерском учете операций по аккредитивам зависит от вида аккредитива - покрытый или непокрытый аккредитив, а также от того, предусматривает аккредитив толеранс или нет.

Расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ, п. 1.1 Положения Банка России от 29.06.2021 N 762-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" (далее - Положение N 762-П)).

Понятие аккредитива

Аккредитив по своей природе представляет собой сделку, обособленную и независимую от договора купли-продажи или иного договора, на котором он может быть основан. Исполнение аккредитива осуществляется на основании представленных документов по аккредитиву (п. "a" ст. 4 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (UCP 600). Редакция 2007 года (публикация Международной торговой палаты N 600), п. 6.3 Положения N 762-П).

При расчетах по аккредитиву банк-эмитент, действующий по поручению плательщика, обязуется перед получателем средств произвести платежи или акцептовать и оплатить переводный вексель, выставленный получателем средств, либо совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива. Банк-эмитент может уполномочить другой банк (исполняющий банк) произвести платежи или акцептовать и оплатить переводный вексель, выставленный получателем средств, либо совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива (п. п. 1, 2 ст. 867 ГК РФ).

Исполнение аккредитива может быть произведено путем (п. 1 ст. 871 ГК РФ):

• платежа получателю средств, осуществляемого банком по предъявлении ему документов, соответствующих условиям аккредитива, непосредственно либо в срок или сроки, предусмотренные условиями аккредитива;

• акцепта переводного векселя с его оплатой по наступлении срока платежа;

• иными способами, указанными в аккредитиве.

Для исполнения аккредитива получатель средств представляет документы, в том числе в электронной форме, предусмотренные условиями аккредитива, в исполняющий банк или банк-эмитент. Исполняющий банк или банк-эмитент, получившие указанные документы, проверяют их в срок, не превышающий пяти рабочих дней со дня их получения, и принимают решение о выплате или об отказе от выплаты (п. 2 ст. 871 ГК РФ).

Открытие аккредитива осуществляется банком-эмитентом на основании заявления плательщика об открытии аккредитива, составляемого в порядке, установленном банком (п. 6.6 Положения N 762-П).

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете операций по аккредитивам зависит от вида аккредитива - покрытый (депонированный) или непокрытый (гарантированный) аккредитив (п. 3 ст. 867 ГК РФ).

При открытии покрытого аккредитива банк-эмитент обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента.

При открытии непокрытого аккредитива сумма покрытия в исполняющий банк не перечисляется, но при этом банк-эмитент может предоставить исполняющему банку, принявшему поручение банка-эмитента, право списывать средства со счета банка-эмитента, открытого в исполняющем банке в пределах аккредитива при его исполнении. Кроме того, банк-эмитент может указать в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных им по аккредитиву. При исполнении непокрытого аккредитива исполняющий банк может отказаться от исполнения аккредитива до поступления денежных средств от банка-эмитента, за исключением случая подтверждения аккредитива исполняющим банком.

Покрытый аккредитив

Перевод собственных денежных средств на покрытый аккредитив не является расходом организации, поскольку при таком переводе не происходит уменьшения ее экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Средства в аккредитивах продолжают учитываться в составе собственных денежных средств организации и отражаются на счете 55 "Специальные счета в банках", на субсчете 55-1 "Аккредитивы".

Зачисление денежных средств в покрытые аккредитивы отражается по дебету субсчета 55-1 и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов.

Принятые на учет по субсчету 55-1 средства в аккредитивах списываются по мере использования их (согласно выпискам кредитной организации), как правило, в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Неиспользованные средства в аккредитивах после восстановления кредитной организацией на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту субсчета 55-1 в корреспонденции со счетом 51 или 52.

Аналитический учет по субсчету 55-1 "Аккредитивы" ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Плата за открытие аккредитива (банковская комиссия) включается в состав прочих расходов в сумме, установленной договором с банком (п. п. 11, 14.1, 6, 6.1 ПБУ 10/99). Этот расход признается на дату открытия аккредитива, поскольку именно на эту дату выполняются все условия признания расхода, установленные в п. 16 ПБУ 10/99.

В то же время плата за открытие аккредитива для оплаты приобретенного товара может быть учтена как затраты, связанные с приобретением товаров, формирующие фактическую себестоимость запасов, или первоначальную стоимость основных средств (п. п. 3, 9 - 11 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, п. 12 ФСБУ 6/2020, пп. "а", "б" п. 5, пп. "з" п. 10 ФСБУ 26/2020, утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

Выбранный вариант учета платы за открытие аккредитива нужно отразить в бухгалтерской учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Открытие аккредитива относится к банковским операциям, поэтому комиссия банка не облагается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Операции по расчетам, покрытым аккредитивом, в бухгалтерском учете организации могут быть отражены следующими записями:

Непокрытый аккредитив

Сумма, на которую открыт непокрытый аккредитив, на счете 55 не отражается. Для ее учета предназначен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Операции по расчетам непокрытым аккредитивом в бухгалтерском учете организации отражаются следующими записями:

Толеранс в аккредитиве

Термин "толеранс в аккредитиве" не используется ни в ГК РФ, ни в Положении N 762-П. Тем не менее с учетом обычаев делового оборота и норм международного права (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 7 ГК РФ) толеранс в аккредитиве применяется в гражданском обороте и его применение стороны не оспаривают.

Условиям о толерансе в аккредитиве посвящена ст. 30 "Отклонение ("толеранс") в сумме аккредитива, количестве и цене единицы товара" Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (UCP 600). Редакция 2007 года, согласно которой:

a) слова "около" или "приблизительно", использованные в отношении суммы аккредитива, количества или цены единицы товара, указанных в аккредитиве, должны толковаться как допускающие отклонение в большую или меньшую сторону на величину не более чем 10% от суммы, количества или цены единицы товара в зависимости от того, к чему они относятся;

b) отклонение в большую или меньшую сторону на величину не более чем 5% от количества товара допускается при условии, что аккредитив не указывает количество в виде определенного числа упаковочных единиц или отдельных предметов и что общая сумма использования не превышает сумму аккредитива;

c) даже если частичные отгрузки не разрешены, отклонение в меньшую сторону на величину не более чем 5% от суммы аккредитива допускается при условии, что количество товара, если оно указано в аккредитиве, отгружено в полном объеме и что цена единицы товара, если она указана в аккредитиве, не уменьшена или если не применяются положения подстатьи 30 (b). Такое отклонение не допускается, если в аккредитиве предусматривается конкретная величина отклонения или в нем используются выражения, указанные в подстатье 30 (a).

Таким образом, толеранс (отклонение) к аккредитиву используется в отношении таких его условий, как сумма аккредитива, количество и цена за единицу поставляемого товара, указанных в аккредитиве. Поскольку стоимость товара зависит от его количества и цены, толеранс в сумме аккредитива является следствием отклонения фактических значений количества и (или) цены товара от значений, предусмотренных условиями аккредитива. Необходимость использования толеранса в аккредитиве в подавляющем большинстве случаев связана с невозможностью точно определить количество товара, который будет отгружен.

Например, в отношении сырьевых товаров, отдельных видов металлопродукции допускается отклонение от согласованного в договоре и спецификации объема (веса) поставок в сторону уменьшения или увеличения количества (+/-10%) каждой партии товара в зависимости от нормы загрузки вагонов (цистерн).

При отклонении объема (веса) поставленного товара в пределах толеранса принятие к учету и оплата поставленного товара с использованием аккредитива с условием о толерансе производится за фактически поставленное количество товара в соответствии с товаросопроводительными документами (например, транспортной железнодорожной накладной, товарной накладной, актом о приемке товаров, актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (по формам ТОРГ-12, ТОРГ-1, ТОРГ-2 или ТОРГ-3, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, или по самостоятельно разработанным формам)) (ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 2.1.2, 2.1.3 Методических рекомендаций, утв. Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, Приказ Минтранса России от 19.06.2019 N 191).

Операции по расчетам аккредитивом с условием о толерансе в бухгалтерском учете организации могут быть отражены следующими записями:

Подготовлено на основе материала

Е.В. Орловой,

начальника отдела аудита

ООО "ПАРТИ"