Бухгалтерская отчетность за 2022 год: на что нужно обратить внимание при ее составлении?

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2023, N 2

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ЗА 2022 ГОД: НА ЧТО НУЖНО ОБРАТИТЬ

ВНИМАНИЕ ПРИ ЕЕ СОСТАВЛЕНИИ?

Геополитическая обстановка, ограничения, введенные в отношении России и ее экономических субъектов отдельными государствами и их объединениями, меры, принимаемые в РФ в ответ на внешнее санкционное давление, ограничения, связанные с коронавирусной инфекцией, - эти обстоятельства в совокупности, несомненно, повлияли на деятельность хозяйствующих субъектов в 2022 году и на составляемую ими бухгалтерскую отчетность.

Кроме того, в указанный период стали обязательны к применению ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", что также не может не иметь последствий при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2022 год.

В связи с этим Минфин России в Письме от 23.12.2022 N 07-04-09/126779 в рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год дал пояснения по составлению отчетности с учетом вышеперечисленных факторов.

Условия применения рекомендаций, принимаемых

негосударственным регулятором бухучета

Рекомендации в области бухучета - это документы, разрабатываемые и принимаемые негосударственным регулятором бухучета (например, фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (НРБУ БМЦ)) с целью правильного применения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета. Эти рекомендации относятся к документам, регулирующим бухучет, но применяются на добровольной основе (п. 2 ст. 22, п. 5 ст. 24, пп. 4 п. 1, п. 7 - 10 ст. 21 Закона N 402-ФЗ <1>). Поэтому решение об использовании тех или иных рекомендаций в области бухучета организация принимает самостоятельно независимо от того, какой именно субъект негосударственного регулирования бухучета принял эти рекомендации.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При принятии такого решения организации необходимо учитывать следующие факторы:

1. Учетная политика (УП) формируется организацией самостоятельно в соответствии с законом, федеральными и отраслевыми стандартами бухучета.

2. Рекомендации не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам бухучета, поскольку последние обязательны к применению.

3. Применение рекомендаций не должно создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности.

4. Рекомендации должны обеспечивать правильное применение федеральных и отраслевых стандартов бухучета, уменьшение расходов на организацию бухучета, распространение передового опыта организации и ведения бухучета, результатов исследований и разработок в области бухучета.

Выбор способа отражения последствий изменения УП:

что нужно учесть?

Согласно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" последствия изменения УП, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухучету, отражаются в учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухучету.

Если законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухучету допускает несколько способов отражения последствий изменения УП, организация вправе выбрать один из них.

К примеру, ФСБУ 6/2020 предусмотрено отражение последствий изменения УП в связи с началом применения этого Стандарта перспективно, ретроспективно, а также без пересчета связанных с ОС сравнительных показателей за периоды, предшествующие отчетному, и с единовременной корректировкой балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному).

Выбирая способ отражения последствий изменения УП в бухучете, организация исходит в том числе из того, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Избранный организацией способ отражения последствий изменения УП в бухучете подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности, составленной с применением измененного законодательства РФ и (или) нормативного правового акта по бухучету.

Обратите внимание! Согласно ПБУ 1/2008 оценка в денежном выражении последствий изменений УП производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухучета. Поэтому последствия изменения УП в связи с началом применения нового Стандарта по бухучету отражаются в учете в межотчетный период и раскрываются в отчетности за период, начиная с которого применяется новый стандарт.

Переход НКО на ФСБУ 6/2020: как отражается

накопленная амортизация по ОС?

С началом применения ФСБУ 6/2020 НКО должны начислять амортизацию по ОС в общем порядке. Так как ранее эти организации амортизацию по ОС не начисляли в бухучете, переход к начислению амортизации является изменением УП организации, вызванным изменением нормативного правового акта по бухучету. Порядок отражения в учете последствия данного изменения УП установлен ФСБУ 6/2020.

Исходя из взаимосвязанных норм ФСБУ 6/2020, ПБУ 1/2008 и Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в случае, когда средства целевого финансирования, полученные НКО на приобретение и (или) создание ОС, отражаются по группе статей "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", ретроспективное отражение последствий указанного изменения учетной политики предполагает корректировку входящего остатка по этой группе статей и других статей бухгалтерского баланса, а также связанных с ними статей бухгалтерской отчетности в порядке, установленном ПБУ 1/2008.

Когда затраты на ремонт ОС можно признать

самостоятельным инвентарным объектом?

Согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 существенные по величине затраты на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов ОС с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами. Такое признание осуществляется вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов ОС, в отношении которых осуществлены указанные затраты.

Особенности признания капвложений в бухучете

Капвложения признаются в бухучете при соблюдении среди прочего условия, согласно которому понесенные затраты обеспечат организации получение в будущем экономических выгод в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Данное условие должно соблюдаться вне зависимости от того, осуществлены ли капвложения при первоначальном приобретении, создании объектов ОС или при последующем улучшении и (или) восстановлении их (п. 6 ФСБУ 26/2020).

При оценке соблюдения данного условия целесообразно исходить из того, что будущие экономические выгоды, заключенные в активе, представляют собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений денежных средств и их эквивалентов в организацию.

Как отражаются последствия пересмотра

элементов амортизации?

Элементы амортизации объекта ОС (срок полезного использования, ликвидационная стоимость, способ начисления амортизации) подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта ОС. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки организация при необходимости принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухучете как изменения оценочных значений (то есть в порядке, установленном ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных обязательств") (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Как определяется ликвидационная стоимость объектов ОС?

Ликвидационной стоимостью объекта ОС считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия этого объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект ОС рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока использования (п. 30 ФСБУ 6/2020).

ФСБУ 6/2020 не содержит ограничений допустимых способов определения ликвидационной стоимости ОС. Однако избранный организацией способ должен обеспечивать исполнение соответствующих требований к формированию в бухгалтерском учете информации, установленных законодательством о бухучете.

Способ и цели использования арендатором предмета аренды

Объекты бухучета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, закрепленных в п. 5 ФСБУ 25/2018. Согласно одному из таких условий арендатор должен иметь право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Согласно ПБУ 1/2008 при оценке соблюдения указанного условия целесообразно использовать МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Исходя из МСФО (IFRS) 16 арендатор вправе определить, как и для какой цели используется предмет аренды в течение срока использования, если такие полномочия ему предоставлены договором.

Примерами прав принятия решений, которые в зависимости от обстоятельств предусматривают право изменять то, как и для какой цели используется актив, в рамках установленного объема прав арендатора на использование, являются права:

- на изменение вида продукции, производимой предметом аренды;

- изменение момента производства продукции, места производства продукции;

- изменение решения о выпуске продукции и о количестве такой продукции.

Учет НДС в составе арендных платежей

Состав платежей, включаемых в арендную плату, и лизинговых платежей определен ст. 614 ГК РФ и ст. 28 Закона N 164-ФЗ <2>.

--------------------------------

<2> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Указанными актами не предусмотрено включение в состав арендных платежей НДС и иных налогов. Согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

Таким образом, как для арендатора, так и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований налогового законодательства.

В целях применения ФСБУ 25/2018 (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 29.06.2022 N 101н) в состав арендных платежей не включаются суммы возмещаемого и невозмещаемого НДС, уплачиваемые как арендатором, так и арендодателем.

Приказ Минфина России N 101н не устанавливает порядок отражения последствий изменения УП в бухучете. Но исходя из ПБУ 1/2008 последствия изменения УП в отношении невключения НДС в состав арендных платежей подлежат отражению в бухучете и отчетности ретроспективно.

Как арендатор должен отразить арендные платежи

в отчете о движении денежных средств?

При составлении отчета о движении денежных средств организация согласно ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" должна разделить денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Согласно ПБУ 1/2008 при определении, к какому виду денежных потоков относятся арендные платежи, арендатору имеет смысл использовать положения МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" и МСФО (IFRS) 16. Так, в силу МСФО (IAS) 7 денежные выплаты, осуществленные арендатором в счет уменьшения непогашенной суммы обязательств по аренде, являются примером денежных потоков от финансовой деятельности.

Учет цифровых финансовых активов

Согласно п. 2 ст. 1 Закона N 259-ФЗ <3> под цифровыми финансовыми активами (ЦФА) признаются цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного АО, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы.

--------------------------------

<3> Федеральный закон от 31.07.2020 N 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Права, удостоверенные ЦФА, возникают у их первого обладателя с момента внесения в информационную систему, в которой осуществляется выпуск ЦФА, записи о зачислении этих активов указанному лицу. Решением о выпуске ЦФА предусматриваются вид и объем прав, которые удостоверяют выпускаемые активы.

ЦФА учитываются в информационной системе, в которой осуществляется их выпуск, в виде записей способами, установленными правилами указанной информационной системы. В соответствии с Законом N 259-ФЗ запрещено принимать ЦФА в качестве средства платежа или иного встречного предоставления за передаваемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, а также иного способа, позволяющего предполагать оплату ЦФА товаров (работ, услуг), за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

Сделки купли-продажи ЦФА, иные сделки, связанные с этими активами, включая обмен ЦФА одного вида на ЦФА другого вида либо на цифровые права, предусмотренные законом, в том числе сделки с ЦФА, выпущенными в информационных системах, организованных в соответствии с иностранным правом, а также сделки с цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и иные цифровые права, совершаются через оператора обмена ЦФА, который обеспечивает заключение сделок с обозначенными активами путем сбора и сопоставления разнонаправленных заявок на совершение таких сделок либо путем участия за свой счет в сделке с ЦФА в качестве стороны такой сделки в интересах третьих лиц. Оператор обмена ЦФА утверждает правила обмена ЦФА, подлежащие согласованию с Банком России.

Исходя из изложенного и объема прав, которые удостоверяет ЦФА в соответствии с Законом N 259-ФЗ, активы у обладателя ЦФА и обязательства у лица, выпустившего ЦФА, учитываются применительно к порядку учета активов и обязательств, обусловленных аналогичными правами, которые удостоверяются без внесения (изменения) записей в информационные системы.

Учет цифровой валюты

Согласно п. 3 ст. 1 Закона N 259-ФЗ цифровой валютой (ЦВ) признается совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей РФ, денежной единицей иностранного государства и (или) международной денежной или расчетной единицей, и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, обязанных только обеспечивать соответствие порядка выпуска этих электронных данных и осуществления в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему ее правилам. Организация выпуска и (или) выпуск, организация обращения ЦВ в Российской Федерации регулируются в соответствии с федеральными законами.

До принятия указанных Федеральных законов учет ЦВ, выпущенной и (или) приобретенной организацией на законных основаниях, должен вестись в общем порядке, установленном Законом N 402-ФЗ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами. Так, исходя из ст. 9 и 10 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов, оформляющих факты хозяйственной жизни, связанные с обращением ЦВ, и формы регистров бухучета, предназначенных для регистрации и накопления данных, содержащихся в этих первичных учетных документах, утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухучета.

Согласно ПБУ 1/2008 если по конкретному вопросу ведения бухучета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухучета, то организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухучете.

Таким образом, при наличии у организации на законных основаниях объектов, относящихся к ЦВ, она должна самостоятельно разработать способы ведения бухучета таких объектов исходя из положений федеральных стандартов бухучета по аналогичным и (или) связанным вопросам (поскольку МСФО по рассматриваемому вопросу отсутствуют).

В силу ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" показатели о ЦВ, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, связанных с ними, должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и в случае, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Аналогичные показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

В соответствии с ПБУ 1/2008 существенные способы ведения бухучета подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Раскрытие информации о неопределенности

в деятельности организации

В соответствии с Законом N 402-ФЗ бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

На основании этого и ПБУ 1/2008 значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, имеющая место при подготовке бухгалтерской отчетности, подлежит раскрытию в бухотчетности.

Организация должна указать на такую неопределенность в своей бухгалтерской отчетности и однозначно описать, с чем она связана.

Примеры событий и условий, которые в отдельности или в совокупности могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, показаны в таблице.

Приведенные примеры событий и условий не являются исчерпывающими, а наличие одного или нескольких из них не всегда означает, что имеет место значительная неопределенность. Последствия некоторых событий или условий во многих случаях могут быть нивелированы за счет действия других факторов. Например, последствия неосуществления организацией плановых выплат в счет погашения своих долговых обязательств могут быть нивелированы планами руководства относительно поддержания достаточного уровня денежных средств с помощью альтернативных способов (за счет продажи активов, реструктуризации долга, привлечения дополнительных источников финансирования, др.). Последствия потери какого-либо основного поставщика (подрядчика) могут быть смягчены наличием альтернативного источника поставок.

Е.П. Казанцева

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Подписано в печать

14.02.2023