Бухгалтерская отчетность с учетом рекомендаций аудиторам 2022

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, NN 2, 3

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

С УЧЕТОМ РЕКОМЕНДАЦИЙ АУДИТОРАМ - 2022

Финансисты, как обычно в конце года, обобщили практику применения законодательства РФ об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и выпустили Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год. Рекомендации приведены в приложении к Письму Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779. Заострим внимание на той части Рекомендаций, где рассмотрены отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности.

Применение Рекомендаций в области бухгалтерского учета

Согласно п. 4 ч. 1 ст. 21, ст. 24 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся рекомендации в области бухгалтерского учета, которые разрабатывает и принимает субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

Субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета могут быть саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 22 Федерального закона N 402-ФЗ). Наиболее известным субъектом негосударственного регулирования бухучета является Бухгалтерский методологический центр (БМЦ).

В силу ч. 8 ст. 21 Федерального закона N 402-ФЗ рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе. Финансисты пояснили: "на добровольной основе" означает, что решение о применении рекомендаций в области бухгалтерского учета принимает экономический субъект самостоятельно независимо от того, какой субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета их принял. Среди прочего нужно учитывать следующее:

1. Организация формирует учетную политику самостоятельно, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета.

2. Рекомендации не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам бухгалтерского учета, нормативным актам Банка России, предусмотренным ч. 6 ст. 21 Федерального закона N 402-ФЗ. В отличие от рекомендаций названные документы в области регулирования бухгалтерского учета обязательны к применению (если иное не установлено этими документами).

3. Применение рекомендаций не должно создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности.

4. Рекомендации должны обеспечивать:

- правильное применение федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета;

- уменьшение расходов на организацию бухгалтерского учета;

- распространение передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухучета.

Период отражения последствий изменения

учетной политики в бухучете

В соответствии с п. 12, 13 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <1> изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной изменения. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Минфин пояснил: последствия изменения учетной политики в связи с началом применения нового федерального стандарта бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерском учете в межотчетный период и раскрываются в бухгалтерской отчетности за период, начиная с которого применяется новый федеральный стандарт бухгалтерского учета в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Так, вспомним, переход на ФСБУ 6/2020 "Основные средства" <2> можно было осуществить одним из трех способов: ретроспективно, условно ретроспективно (упрощенно) или перспективно (только субъекты с упрощенным учетом).

--------------------------------

<2> Утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.

При условно ретроспективном (упрощенном) способе в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 указанного стандарта).

В связи с этим возник вопрос, на какую дату в бухгалтерской отчетности за 2022 год (первый год, в котором осуществлен переход на ФСБУ 6/2022) следует отражать изменение показателей бухгалтерского баланса при использовании упрощенного способа перехода: на 01.01.2022 или 31.12.2021.

Саморегулируемая организация аудиторов Ассоциация "Содружество" (СРО АСС), отвечая на указанный вопрос, разработала такую рекомендацию. Пункт 49 ФСБУ 6/2020 допускает производить единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств в бухгалтерской отчетности организации, начиная с которой применяется указанный документ, на начало отчетного периода или на конец периода, предшествующего отчетному. Таким образом, предусмотрено два варианта отражения в бухгалтерской отчетности единовременной корректировки балансовой стоимости (для бухгалтерской отчетности за 2022 год - как на 01.01.2022, так и на 31.12.2021). Выбор одного из этих вариантов должен быть отражен в учетной политике организации. Независимо от выбора учетной политики в отчетности за 2021 год приводятся данные без учета корректировки, при этом в первом случае (при выборе корректировки на 01.01.2022) в отчетности за 2022 год данные за 2021 год не корректируются, а во втором случае (на 31.12.2021) данные отражаются с учетом корректировок.

Отражение накопленной амортизации основных средств НКО

при переходе на ФСБУ 6/2020

Как указали финансисты, с началом применения ФСБУ 6/2020 некоммерческие организации должны начислять амортизацию основных средств в общем порядке. Поскольку ранее эти организации амортизацию основных средств не начисляли (они отражали суммы износа на забалансовом счете), переход к начислению амортизации является изменением учетной политики организации, вызванным изменением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету. Порядок отражения в бухгалтерском учете последствия данного изменения учетной политики установлен ФСБУ 6/2020.

На основании взаимосвязанных норм ФСБУ 6/2020, ПБУ 1/2008, а также Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" Минфин дал такую рекомендацию НКО, отражающим средства целевого финансирования, полученным на приобретение и (или) создание основных средств, по группе статей "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества". Ретроспективное отражение последствий данного изменения учетной политики предполагает корректировку входящего остатка по указанной группе статей и других статей бухгалтерского баланса, а также связанных с ними статей бухгалтерской отчетности в порядке, установленном ПБУ 1/2008.

Следует отметить, что на сайте Фонда "НРБУ "БМЦ" размещена Рекомендация Р-135/2022-ОК НКО "Переход на новый порядок учета основных средств", принятая отраслевым комитетом по бухгалтерскому учету в некоммерческих организациях 10.01.2022. В ней указано, что НКО должна принять решение о целесообразности дальнейшего формирования группы статей "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" в условиях нового порядка учета основных средств с 01.01.2022 с учетом необходимости определения их балансовой стоимости в соответствии с п. 25 ФСБУ 6/2020.

Как понимаем, Минфин дал НКО добро на то, чтобы продолжать использовать группу статей "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества". О том, как в этом случае осуществить корректировку входящего остатка, можно узнать из материала, размещенного в ИСС "Аюдар Инфо" по ссылке https://www.audar-info.ru/material/catalogArticle/view/type_id/1/cat_id/6/id/81164/.

Условия признания затрат

на проведение ремонта основных средств

самостоятельными инвентарными объектами

Согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами. Минфин подчеркнул: такое признание осуществляется вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов основных средств, в отношении которых произведены указанные затраты.

Дополнительно обратим внимание на рекомендации, которые выработаны СРО АСС при ответах на следующие вопросы.

Вопрос: По пункту 10 ФСБУ 6/2020 организация может признавать самостоятельным инвентарным объектом - компонентом существенные для нее затраты на ремонт, технический осмотр, техническое обслуживание объектов основных средств. Обязательно ли делить все объекты основных средств, числящиеся на балансе организации до начала применения ФСБУ 6/2020, по таким компонентам?

Следует учитывать, что затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов ОС, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их, не включаются в состав капитальных вложений (пп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" <3>). Следовательно, указанные затраты не формируют стоимость объекта основных средств.

--------------------------------

<3> Утвержден тем же Приказом Минфина, что и ФСБУ 6/2020.

Выделение в качестве отдельного объекта основных средств компонента существенных затрат на проведение технического осмотра, технического обслуживания с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, предполагает, что к моменту осуществления повторных аналогичных существенных затрат такой отдельный объект полностью амортизируется, то есть срок его полезного использования закончится к началу очередного аналогичного ремонта, технического осмотра или технического обслуживания.

Ранее действовавшее ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не содержало требования о капитализации существенных затрат на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания. Если такие затраты были ранее ошибочно включены в первоначальную стоимость объекта основных средств (а не учтены, например, в составе расходов будущих периодов), то при отражении в учете изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 следует рассмотреть необходимость исправления ошибки в соответствии с ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" <4>: выделить из стоимости основных средств компонент существенных затрат на ремонт, технический осмотр, техническое обслуживание, отразить его как самостоятельный инвентарный объект и оценить срок его полезного использования исходя из оставшегося времени до проведения следующего аналогичного ремонта, технического осмотра, технического обслуживания. При ретроспективном способе перехода на ФСБУ 6/2020 выделение такого компонента является обязательным.

--------------------------------

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

Вопрос: Каким образом документально оформляется принятие к учету отдельного объекта основных средств, стоимость которого складывается из затрат на проведение капитального ремонта или восстановление объекта основных средств?

Принятие к учету отдельного объекта основных средств независимо от того, поступил он в результате первоначального приобретения у поставщика, изготовления собственными силами или последующего восстановления, оформляется первичным учетным документом, разработанным организацией и утвержденным ее учетной политикой. Таким документом, в частности, может быть акт о приеме-передаче объекта основных средств (по форме ОС-1) из альбома унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Содержание понятия "экономические выгоды"

при признании капитальных вложений в бухгалтерском учете

В соответствии с пп. "а" п. 6 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении среди прочего условия, согласно которому понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Минфин добавляет: данное условие должно соблюдаться вне зависимости от того, осуществлены капитальные вложения при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении их.

При оценке соблюдения приведенного условия целесообразно исходить из того, что будущие экономические выгоды, заключенные в активе, представляют собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений денежных средств и их эквивалентов в организацию.

Определение ликвидационной стоимости

объектов основных средств

Согласно п. 30 ФСБУ 6/2020 ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия этого объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие. Причем объект ОС рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока использования.

Финансисты прокомментировали: ФСБУ 6/2020 не содержит ограничений допустимых способов определения ликвидационной стоимости основных средств. Однако избранный организацией способ должен обеспечивать исполнение соответствующих требований к формированию в бухгалтерском учете информации, установленных Федеральным законом N 402-ФЗ и нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с ним, в частности ПБУ 1/2008 и ФСБУ 6/2020.

В части ликвидационной стоимости СРО АСС ответила на следующие вопросы.

Вопрос: Какими могут быть методы определения ликвидационной стоимости?

Методы определения ликвидационной стоимости устанавливаются организацией самостоятельно. Например, можно определять ликвидационную стоимость для одних видов основных средств на основании прошлого опыта организации, для других видов основных средств (металлоемких объектов) - по рыночной цене металлолома и оценке веса объекта и т.д.

Вопрос: Может ли ликвидационная стоимость быть больше, чем первоначальная стоимость?

Да, в некоторых случаях ликвидационная стоимость отдельного объекта основных средств может быть больше, чем первоначальная стоимость, если стоимость материальных ценностей, остающихся при выбытии объекта основных средств, превышает его первоначальную стоимость. При этом важно подчеркнуть, что для целей учета в такой ситуации тот факт, что ликвидационная стоимость больше первоначальной стоимости, не должен приводить к увеличению первоначальной стоимости.

Вопрос: Можно ли не определять ликвидационную стоимость? В каких случаях можно считать ликвидационную стоимость равной нулю? Нужно ли это указывать в учетной политике?

Нет, определять ликвидационную стоимость необходимо для каждого объекта основных средств.

Пункт 31 ФСБУ 6/2020 описывает условия, при которых ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю:

- не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;

- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;

- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена.

Таким образом, ликвидационная стоимость может быть равной нулю, если организация обоснует такую оценку.

Учетная политика должна содержать применяемые методы определения ликвидационной стоимости.

Отражение последствий пересмотра элементов амортизации

Согласно п. 37 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" <1> элементы амортизации объекта основных средств (это срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта ОС. Данная проверка осуществляется в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

--------------------------------

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.

Минфин подчеркнул: правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений установлены ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" <2>.

--------------------------------

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

На основании п. 6 указанного документа в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

- содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки тоже подлежит раскрытию.

Приведем несколько разъяснений, касающихся элементов амортизации, которые выработала Саморегулируемая организация аудиторов Ассоциация "Содружество" (СРО АСС).

Вопрос: С какой периодичностью следует восстанавливать амортизацию объектов основных средств, по которым полностью начислена амортизация?

Восстановление амортизации осуществляется только в связи с переходом на ФСБУ 6/2020 в порядке, описанном в разд. VI этого стандарта.

После перехода на ФСБУ 6/2020 срок полезного использования определяется при признании этого объекта в бухгалтерском учете и подлежит проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств согласно п. 37. Проверка осуществляется в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении срока полезного использования. Уточнение данного срока отражается перспективно, следовательно, величина накопленной амортизации изменению не подлежит, при этом остаточная стоимость объекта основных средств амортизируется на оставшийся срок полезного использования.

Вопрос: При наличии у организации на балансе объектов основных средств, по которым полностью начислена амортизация, но которые продолжают использоваться, необходимо ли изменить значение элементов амортизации? Если да, то каких элементов, в каком порядке и на каком основании?

Наличие на балансе объектов основных средств, по которым полностью начислена амортизация, может свидетельствовать о неправильном определении срока их полезного использования.

Корректировка срока полезного использования согласно ФСБУ 6/2020 возможна при переходе на указанный стандарт, а также на основании проверки на соответствие условиям использования объекта основных средств, которая проводится в конце каждого отчетного года, а кроме того, при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении срока полезного использования.

Элементы амортизации представляют собой оценочные значения, и их изменения должны признаваться в бухгалтерском учете перспективно в соответствии с ПБУ 21/2008. Основаниями для изменения элементов амортизации могут быть изменение условий использования объекта основных средств, появление новой информации в отношении существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.

Величина накопленной амортизации может быть скорректирована только при переходе на ФСБУ 6/2020.

Исправление ошибки в оценке элементов амортизации не является изменением оценочных значений и должно отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" <3>.

--------------------------------

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

Определение признаков обесценения активов,

полученных для исполнения государственных функций

и решения стратегических задач

В силу требований п. 38 ФСБУ 6/2020 и п. 17 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" <4> организация должна проверять основные средства и капитальные вложения на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" <5>.

--------------------------------

<4> Утвержден тем же Приказом Минфина, что и ФСБУ 6/2020.

<5> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

К сведению. Проверку на предмет обесценения может не проводить организация, обладающая правом применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Следует учесть, что при проверке активов, полученных от государства для исполнения государственных функций и решения стратегических задач, на наличие признаков обесценения для целей бухгалтерской отчетности необходимо обратить внимание на разъяснения, представленные в Информации Минфина России N ОП 3-2013 "Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации". Межведомственная рабочая группа по применению МСФО, созданная при Минфине, в частности, ответила на вопрос о том, что является определяющим признаком обесценения:

- активов, полученных подконтрольной государству организацией от государства в качестве имущественного взноса;

- активов, в отношении которых подконтрольная государству организация осуществляет права собственника имущества для исполнения государственных функций и решения стратегических государственных задач, возложенных на организацию государством.

Определяющий признак - отклонение фактических финансовых и нефинансовых показателей использования активов от запланированных показателей.

В отношении названных активов возможны запланированные операционные убытки и чистый отток денежных средств, которые могут полностью или частично компенсироваться государством (контролирующей стороной). Соответственно, показатели прибыли (уровня рентабельности) могут не являться определяющими показателями экономической эффективности в отношении таких активов.

В связи с этим, исходя из цели использования комментируемых активов, запланированные операционные убытки и чистое выбытие денежных средств могут не свидетельствовать о наличии обесценения данных активов в отчетном периоде и не рассматриваться в качестве признаков наличия обесценения.

Определение способа и цели использования

предмета аренды арендатором

Согласно п. 5 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" <6> объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

- арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на конкретный срок;

- предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

- арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

- арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

--------------------------------

<6> Утвержден Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н.

ФСБУ 25/2018 не применяется к тем объектам бухгалтерского учета, в отношении которых не выполняются названные условия.

Минфин заострил внимание на последнем условии, отметив, что при оценке его соблюдения целесообразно ориентироваться на соответствующие положения МСФО (IFRS) 16 "Аренда" <7>.

--------------------------------

<7> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н.

Арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды, если в рамках своего права пользования, зафиксированного в договоре, он может изменять то, как и для какой цели используется предмет аренды в течение срока использования. Примерами прав на принятие подобных решений в рамках установленного объема прав арендатора на использование являются:

- права на изменение вида продукции, производимой предметом аренды (например, решение использовать грузовой контейнер для транспортировки товаров или хранения либо решение относительно ассортимента продукции, реализуемой на торговых площадях);

- права на изменение момента производства продукции (допустим, решение о моменте использования станка или силовой установки);

- права на изменение места производства продукции (например, решение о пункте назначения для грузового автомобиля или корабля или решение о месте использования оборудования);

- права на изменение решения о выпуске продукции и о количестве такой продукции (к примеру, решение о производстве электроэнергии силовой установкой и о количестве энергии, производимой силовой установкой).

Учет НДС в составе арендных платежей

Согласно п. 13 ФСБУ 25/2018 право пользования активом признается по фактической стоимости, в которую среди прочего включаются арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты. Пунктом 7 ФСБУ 25/2018 в первоначальной редакции было предусмотрено, что в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды. В связи с этим можно было сделать вывод о том, что если "входной" НДС, относящийся к платежам, включаемым в состав арендных, не подлежит вычету (возмещению), то он также должен попасть в состав арендных платежей.

Однако Минфин предостерег от этого уже в Рекомендациях аудиторам за 2021 год <8>.

--------------------------------

<8> Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приведены в приложении к Письму Минфина России от 18.01.2022 N 07-04-09/2185).

Состав платежей, включаемых в арендную плату, и лизинговых платежей определены соответственно ст. 614 ГК РФ и ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Указанными актами не предусмотрено включение в состав арендных платежей НДС и иных налогов. Согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

Таким образом, и для арендатора, и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах. Исходя из этого сумма НДС, которая должна быть уплачена арендатором, не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды, не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018 (независимо от порядка возмещения (вычета) НДС) и подлежит признанию арендатором в бухгалтерском учете в качестве обязательства в момент возникновения обязанности по ее уплате.

Позднее Приказом Минфина России от 29.06.2022 N 101н, вступившим в силу 07.08.2022, в п. 7 ФСБУ 25/2018 были внесены изменения, согласно которым в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом сумм НДС), обусловленные договором аренды.

Таким образом, на уровне стандарта определено, что в состав арендных платежей не включаются суммы возмещаемого и невозмещаемого НДС, уплачиваемые как арендатором, так и арендодателем.

В Рекомендациях аудиторам за 2022 год финансисты указали, что Приказ Минфина России N 101н не устанавливает порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете. В связи с этим, исходя из ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <9>, последствия изменения учетной политики в отношении невключения НДС в состав арендных платежей подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно.

--------------------------------

<9> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Тем самым финансисты признали, что до того, как п. 7 ФСБУ 25/2018 был скорректирован, организации могли включить невозмещаемые суммы налогов в состав арендных платежей и это не является ошибкой. Нужно учесть, что аудиторы могут придерживаться иного мнения. Так, СРО АСС выработала следующую позицию.

Вопрос: Как арендатору учитывать НДС в арендных платежах? Включается ли невозмещаемый НДС в стоимость права пользования активом?

Пункт 7 ФСБУ 25/2018 прямо указывает, что в состав арендных платежей включаются платежи, обусловленные договором аренды, за вычетом сумм НДС, поэтому в обязательство по аренде и право пользования активом не входит НДС по арендным платежам.

Следует иметь в виду, что Приказом Минфина России N 101н внесено несколько уточнений в ФСБУ 25/2018, необходимость которых определена в результате анализа практики применения этого стандарта. В частности, уточнено, что в состав арендных платежей не включаются суммы как возмещаемого, так и невозмещаемого НДС.

До этого момента в тексте п. 7 ФСБУ 25/2018 были указаны только подлежащие возмещению суммы НДС (и иные возмещаемые суммы налогов), но Минфин рекомендовал аналогичный подход в Рекомендациях аудиторам за 2021 год на основании того, что и для арендатора, и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого), которая должна быть уплачена арендатором, представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах и не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды.

Следовательно, сумма НДС не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде ни в каких случаях, а подлежит признанию арендатором в бухгалтерском учете только на основании полученного от арендодателя счета-фактуры в отношении каждого платежа по договору аренды.

Отражение арендных платежей

в отчете о движении денежных средств арендатором

Для целей составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных) согласно п. 7 - 11 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" <10> денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

--------------------------------

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н.

Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них применяется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

Денежные потоки организации от операций по осуществлению обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Денежные потоки организации от операций по приобретению, созданию или выбытию внеоборотных активов организации классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Минфин указал, что при определении арендатором, к какому виду денежных потоков относятся арендные платежи, целесообразно использовать соответствующие положения МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" <11> и МСФО (IFRS) 16.

--------------------------------

<11> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

В частности, согласно п. 17 МСФО (IAS) 7 денежные выплаты, осуществленные арендатором в счет уменьшения непогашенной суммы обязательств по аренде, являются примером денежных потоков от финансовой деятельности.

Раскрытие информации о неопределенности

в деятельности организации

В силу ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Пунктом 20 ПБУ 1/2008 предусмотрено: если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Минфин привел примеры событий и условий, которые в отдельности или в совокупности могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности:

1) события или условия финансового характера:

- стоимость чистых активов является отрицательной величиной или меньше величины уставного капитала;

- наличие кредитов или займов с истекающим сроком погашения при отсутствии каких-либо реалистичных перспектив их погашения или реструктуризации;

- чрезмерное использование краткосрочных кредитов или займов для финансирования внеоборотных активов;

- несоблюдение условий кредитных договоров;

- наличие отрицательных денежных потоков от текущих операций, отраженных в бухгалтерской отчетности за прошлые периоды или в прогнозах;

- наличие значительных убытков от обычной деятельности или значительное снижение стоимости активов, используемых для формирования денежных потоков;

- наличие просроченной задолженности по выплате дивидендов или прекращение этих выплат;

- отсутствие возможности для погашения кредиторской задолженности в установленные сроки;

- перевод расчетов с поставщиками (подрядчиками) с последующей оплаты на предварительную оплату;

- невозможность получить финансирование для разработки важных новых продуктов или для других значимых инвестиционных проектов;

2) события или условия, связанные с организацией деятельности:

- намерение руководства ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность;

- потеря ключевого управленческого персонала при отсутствии возможности соответствующей замены;

- потеря какого-либо основного рынка сбыта, одного или нескольких ключевых клиентов, лицензии, одного или нескольких главных поставщиков (подрядчиков);

- трудности в обеспечении организации кадровыми ресурсами;

- нехватка важного сырья и материалов;

3) прочие события и условия:

- несоблюдение законодательных требований к капиталу и иных законодательных или нормативных требований, например к показателям платежеспособности и ликвидности финансовых институтов;

- наличие незавершенных судебных разбирательств, в которых ответчиком выступает организация и в результате которых в случае неблагоприятного для организации исхода ей могут быть предъявлены требования, которые она, вероятно, будет не в состоянии удовлетворить;

- изменения в законодательных и иных нормативных правовых актах или государственной политике, которые согласно ожиданиям будут иметь негативные последствия для организации;

- отсутствие страхования или недостаточное страховое покрытие при наступлении страхового случая.

Приведенные примеры событий и условий не являются исчерпывающими, а наличие одного или нескольких из них не всегда означает, что имеет место значительная неопределенность. Последствия некоторых событий или условий во многих случаях могут быть нивелированы за счет действия других факторов. Допустим, последствия неосуществления организацией плановых выплат в счет погашения своих долговых обязательств могут быть нивелированы планами руководства относительно поддержания достаточного уровня денежных средств с помощью альтернативных способов (за счет продажи активов, реструктуризации долга, привлечения дополнительных источников финансирования и др.). Последствия потери какого-либо основного поставщика (подрядчика) могут быть смягчены наличием альтернативного источника поставок.

Организация должна указать на такую неопределенность в своей бухгалтерской отчетности и однозначно описать, с чем она связана.

А.Г. Снегирев

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

26.01.2023

21.02.2023